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关键词：EPC总承包项目；强势货币；汇率；税收筹划；常设机构
一、绪论
1.委内瑞拉EPC总承包项目税收筹划研究背景
进入21世纪以来，中委经贸关系进入了加速发展时期。在此期间，中国与委内瑞拉建立了紧密合作关系，其核心是“中委联合融资基金”，其发展早已超越了 “石油换贷款”的定义。通过“中委基金”的带动，两国经贸关系迅速发展，每年委对华出口原油接近3000万桶，大批中国企业进入委内瑞拉，在中委两国经济交往史上，“中委基金”具有里程碑式的意义。
2.委内瑞拉EPC总承包项目合同签订中的税收筹划研究内容
本文主要论述了在委内瑞拉签订EPC总承包合同过程中如何运用中委基金的特殊性来获得强势货币，如何通过与业主谈判在合同中锁定当地货币汇率，最大限度的做到该项目汇率风险可控同时避开当地货币汇率上升造成成本增加的影响，并在委内瑞拉注册子公司通过合法运作把EPC总承包合同额的绝大部分利润留在我国境内，降低了纳税风险。
二、委内瑞拉EPC总承包项目合同签订中的税收筹划
1.国内对国际EPC总承包合同税收筹划的相关研究
一般情况下国际大型的EPC总承包项目在工程所在国施工时间往往会超过六个月和183天，该总承包项目会被工程所在国税务局认定为常设机构，不能享受双边税收协定优惠待遇。同时在非洲和拉美一些国家当地税务局实际管理很不规范，在实际操作过程中取得正式的并符合我国要求的企业所得税抵扣凭证并不是那么容易，存在很大的纳税风险。
目前国际EPC总承包合同的双重征税现象突出，在国内对于国际工程EPC合同的税收筹划普遍建议是将EPC合同根据合同中所包含行为的发生地拆分成设计、采购、施工等多个单独合同，由同一承包商集团的不同主体来分别与工程所在国业主签订合同，通过税收筹划，将设计环节放到国内，采购环节通过国内集团公司或子公司统一进行采购，根据国际通行的做法，对这样的设计合同、采购合同应由行为发生国（我国）行使税收管辖权；施工环节是要在工程所在国交所得税的，通过将EPC合同的分拆达到税收筹划，将利润尽量留在国内，如果合同不拆分的话工程所在国税务局一般会以整个EPC合同合同额征收所得税。
2.我集团公司对国际EPC总承包合同税收筹划的实践经验
我集团公司近几年积累了国际EPC总承包合同的实践经验，对国际EPC总承包合同分拆的理解是EPC合同的分拆并不意味着将工程所在国施工环节无限制的变小，将设计、采购环节无限制的放大（以合同金额为上限），根据《中华人民共和国企业所得税法》（主席令63号）第十七条的规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时“其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利”，如果合同分拆的不合理造成工程所在国施工环节亏损而后续在该工程所在国又没有继续承接新工程的话，反而是得不偿失的。所以要通过精准的成本测算来指导我们进行相应的合同额的分拆达到税收筹划的目的。
在合同拆分时要做好前期税务咨询工作，前期税务咨询工作是整个合同拆分最为重要的环节。由于各地的税法体系不同，对于税收管辖权的认定标准、避免双重征税的法律体系也都有所不同，如果将合同拆分准模式在不考虑其适用环境就加以运用的话，则很有可能会受到来自工程所在国反避税措施的限制，造成合同拆分无法适用导致额外的纳税风险，所以我们要根据项目所在国的具体法律环境来建立适宜的合同拆分架构。
3.委内瑞拉EPC总承包项目合同签订过程税收筹划
（1）委内瑞拉EPC总承包项目前期洽谈税收筹划
具体到委内瑞拉这个国家，我集团公司在与业主前期洽谈该五星级酒店EPC总承包项目时，已充分预计到该酒店项目施工工期会远远超过6个月的时间，该项目正式实施后如果在委内瑞拉是通过设立分公司作为酒店项目工程施工实施主体的话，施工期限超过6个月后，会被委内瑞拉当地税务局认定为“常设机构”，要按照当地居民企业就来源于委内瑞拉境内、境外的所得缴纳所得税，设立的分公司不能享受委内瑞拉当地税收优惠政策。如果在委内瑞拉通过设立子公司作为酒店项目工程施工实施主体的话，可申请按照当地居民企业申请相应税收优惠政策。并且在委内瑞拉设立分公司的话将来我集团公司要对该分公司的债务承担无限连带责任，而在委内瑞拉设立子公司的话将来子公司能够在当地享受独立法人资格并独立承担民事责任，我集团公司对该子公司的债务承担有限责任。
基于以上利弊分析我集团公司及时决策，在委内瑞拉按照当地法律程序注册了子公司，并向业主作出说明该子公司将作为我集团公司在委内瑞拉该酒店项目工程施工环节的实施主体，经过友好协商业主同意了我集团公司的做法。
（2）委内瑞拉EPC总承包项目合同签订过程税收筹划
在进入该酒店项目合同实质谈判过程中我集团公司通过精准的成本测算再结合中委基金的特殊性，我集团公司并没有将该酒店总承包合同拆分成设计、采购、施工等多个单独合同，而是将总承包合同的设计、采购环节的全部和施工环节的大部分与业主谈判以美元计价，这部分资金通过中委基金支付到我集团公司国内账户上，此部分约占该酒店EPC总承包合同额的90%左右；剩余合同额的10%是以委内瑞拉当地货币玻利瓦尔支付，通过委社会发展银行支付到我集团公司在委内瑞拉的子公司账户上，在合同中约定了玻利瓦尔按照官方汇率1美元兑6.3玻利瓦尔锁定了当地货币的汇率。该酒店EPC总承包合同额由外汇美元和当地货币玻利瓦尔两部分组成，付款是按照两部分组价分别支付。在合同中约定了缴纳的各项税费和工期延误等处罚条款是以总的合同额来计算，这样就在合同中锁定当地货币汇率，最大限度的做到该项目汇率风险可控同时避开当地货币汇率上升造成成本增加的影响。
随后我集团公司再跟集团在委内瑞拉注册子公司签订工程分包协议，将该酒店项目的工程施工环节分包给子公司，这样我集团公司在委内瑞拉工程施工环节的实施主体就是委内瑞拉的子公司。通过这种运作该五星级酒店EPC总承包项目合同美元部分资金是通过中委基金由国家开发银行直接拨付到我集团公司国内账户，委内瑞拉当地税法并没有对中委基金的税收管辖权作出相关规定。同时我公司通过咨询当地知名的律师事务所并结合委内瑞拉税务局对中委基金项下类似工程的实际做法，我集团公司对于美元这部分资金是没有必要向委内瑞拉税务局申报所得税的，该五星级酒店EPC总承包项目在委内瑞拉只就子公司收取的玻利瓦尔部分向当地税务局申报所得税就可以了。
三、总结
承接国际EPC总承包项目，要结合工程所在国的实际国情和工程所在国相关法律来制定相适宜的税收筹划方案，还要充分利用好我国和工程所在国的双边税收优惠政策。我集团公司在委内瑞拉借助中委基金的发展平台获得汇率稳定的强势货币美元，通过与业主谈判在合同中锁定了当地货币玻利瓦尔的汇率，最大限度的做到该项目汇率风险可控同时避开当地货币汇率上升造成成本增加的影响。我集团公司充分运用中委基金的特殊性并在委内注册子公司通过合法运作把该五星级酒店EPC总承包项目绝大部分利润留在了我国境内，降低了纳税风险。
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【关键词】高校 纳税筹划 融资项目 税负
【中图分类号】G【文献标识码】 A
【文章编号】0450-9889（2013）12C-0045-03
依法纳税是公民和涉税单位应尽的义务。所谓税收筹划，是指纳税人（或单位）根据税收法律、法规的规定，通过对筹资、投资、运营、理财等活动进行事先筹划和安排，对多种纳税方案进行优化选择，以税收负担最小化为目的，以获取正当合法利益的行为。纳税筹划是按合法性、筹划性、目的性、专业性的特点来进行合理避税。合理避税不同于偷税、骗税、抗税、欠税等违反税法的行为，合理避税是在熟知税收法律的基础上，在符合税法，不违反税法的前提下，通过对经营活动进行巧妙安排，达到规避或减轻税收负担的行为。本文就高校融资项目的税收筹划进行探讨。
一、高校税收筹划的必要性和重要性
随着教育事业的发展，高校收入来源多样化，经营性收入比重不断增加，涉税业务也随之同步增加。高校为了自身的生存与发展，不断拓宽融资渠道来扩张办学规模，后勤社会化改革不断深入，大量引入BT、BOT等模式并相继组建后勤服务实体与校办产业等来参与越来越激烈的市场竞争，追求利益的增长也就成了高校的经营目标之一。
在税收法制环境健全的今天，纳税人的基本义务是依法纳税，基本权利是不需要缴纳比税法规定的更多的税。税收筹划正是将二者有机结合起来的重要工具。因此，有必要对高校经济业务开始进行运筹与策划，以最大限度地规避税收负担，获取最大的经济利益。
税收的特点就是具有强制性、无偿性，税额的轻重直接影响高校融资决策及其经济效益。合理的税收筹划有利于提高高校的竞争力，达到降低运营成本的目的，也有利于提高财务人员的纳税意识。高校税收筹划应当在顺应税法意图、不违背立法精神的前提下，对两个或两个以上的纳税方案进行优化选择，实现纳税最少、利益最大化的行为。因此，高校税收筹划尤为必要与重要。
二、高校融资项目税负存在的问题
（一）融资项目缺乏纳税筹划。随着我国改革开放不断深入，教育事业得到快速发展。同时，高校扩招既带来了发展机遇也带来了高校负债的高风险。目前，在高校的经济往来中，涉及税收的业务越来越多，一般涉税业务主要体现在融资项目、后勤社会化企业与校办产业、科研开发与协作收入、教师个人所得税方面等几个方面；涉及的税种主要有营业税、房产税、印花税、企业所得税、个人所得税等。在税收政策方面，高校除享有一般的优惠政策外，为鼓励高等教育发展，国家对高校及其后勤实体制定了专门的税收优惠政策。因此，高校在融资项目上的选择和低税政策的利用等方面，税收筹划的空间较大。但目前高校融资项目税负现状并不容乐观。在高校涉税项目增加的情况下，由于缺乏纳税筹划，在合作办学、BT、BOT融资项目上，导致决策层对学校拓展的这些新融资领域涉税方面，存在诸多困惑或决策失误。
（二）财务人员纳税意识淡薄。由于国家对高层次人才培养的重视，从而给予高校诸多的税收优惠政策。但随着高校扩招，高等教育迅猛发展中经费来源主渠道不畅，高等教育投入不足与高校资金需求之间的矛盾日益突出，造成高校融资渠道多元化及其涉税经济业务也越来越多。而长久以来因为受“税收不进学校”观念的影响，高校涉税经济业务的管理存在着依法纳税意识淡薄、对税收政策的理解不够或存在偏差、与税务机关沟通不够等问题。
（三）漏税、补税现象较为严重。在高校新融资项目中，漏税、补税现象较为严重。例如，现在普遍存在的高校在BOT融资合作项目设置上，就营业税、房产税的筹划方面没有很好的研究，导致税负过重并存在漏税补税现象。据笔者了解，2012年，在某区市税务机关对高校的例行检查中，部分高校BOT融资合作项目应补交税营业税和房产税及印花税达近千万元，给学校的发展带来困扰。
三、高校融资项目的税收筹划案例分析及选择
目前我国高校主要的融资渠道主要是向商业银行贷款。随着政府的宏观调控和银行风险控制，这种融资方式愈发困难。BT、BOT、合作办学融资项目开始进入高校，逐步成为高校融资的新选择。现以此类融资项目税收筹划作案例及最优方案选择进行探讨。
（一）BOT融资项目的税收筹划。BOT（Build-Operate-Transfer）即“建设―经营―转让”，是指项目机构在协议期内筹集资金建设某一基础设施并管理和经营该设施及其相应的产品与服务，允许向项目使用者收取一定费用，以收回建设成本并获得合理回报。特许期满后，项目机构将该基础设施无偿移交给政府部门。
此类项目的税务筹划可分为两类：财务管理式筹划和会计处理式筹划。所谓财务管理式筹划，是指高校采用财务杠杆手段对其经济活动进行财务管理技术的税收筹划，主要表现在管理方面，而会计处理式筹划是指高校财务通过会计方式对其具体经营活动涉及的会计事项进行多少的计量和大小的确认来实现税收筹划，主要表现在“计量和确认”。
例如：某旅游院校由校方出土地，合作公司出资金，以BOT模式合作建设学生宿舍、学生服务商业中心。总投资5000万元，合作期限25年，期限内经营权归合作公司，期满后固定资产归校方。税务筹划方案有三：
1.学校以出租土地使用权的代价换取了建筑物，合作公司以建筑物的代价换取了若干年的土地使用权，对学校而言，发生出租土地使用权的行为，应按“服务业―租赁”缴纳营业税。合作公司实际投资款为50000000.00元，视同学校出租土地而收取的租金，根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条的规定：“纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”学校收到了款项，则发生纳税义务，应纳税测算如下：
营业税=50000000.00×5%=2500000.00元，城建税及附加=2500000.00×（7%+3%+1%）=275000.00元，印花税=50000000.00×0.03%=15000.00元，合计税款=2500000.00275000.00+15000.00=2790000.00元。
其中，营业税=总投资额×5%；营业税的城建及附加=营业税×（7%城建税+3%教育费附加+1%地方教育费附加）（注：本例不考虑0.1%水利设施建设费，下同）。
2.合作公司取得一定时间的房屋使用权，学校发生了一定时间内将房屋转让他人使用的行为，合作公司的承租行为的对价为前期支付的投资额。学校应该按“服务业―租赁”缴纳营业税，由于是出租房产，还应该缴纳房产税。合作公司实际投资款为50000000 .00元，视同学校出租房产而收取的租金。应纳税测算如下：
营业税=50000000.00×5%=2500000.00元，城建税及附加=2500000.00×（7%+3%+1%）=275000.00元，房产税=50000000.00×12%=6000000.00元，印花税=50000000 .00×0.03%=15000.00元，合计税款=2500000.00275000.006000000.00+15000.00=8785500.00元。
3.合作协议中约定，合作公司投资后获得除了房屋的一定期限的使用权外，还获得有关的排他性经营权，即“学生服务商业中心”的独家经营权。学校前期得到合作公司的投资而支付的对价包括了一定时期的房屋使用权和市场经营权。所以，对学校而言，不仅发生了出租房产的行为，而且还发生转让经营权的行为。而转让经营权的行为，是不需要缴纳营业税的。合作公司实际投资款为50000000 .00元包括两部分：一部分为租赁房产租金，另一部分为取得经营权而支付的款项。假定学校根据实际情况及市场公允价值对50000000.00元款项进行合理分拆，一部分为收取的租金，另一部分为转让经营权收取的款项。假设根据市场公允价值分拆的结果为：租金为10000000.00元，转让经营权为40000000.00元，测算税款如下：
营业税=10000000.00×5%=500000.00元，城建税及附加=500000.00×（7%+3%+1%）=55000.00元，房产税=10000000.00×12%=1200000.00元，印花税=（40000000.00+10000000.00）×0.03%=15000.00元，合计税款=500000.00+55000.00+1200000.00+15000.00=1770000.00元。
由此可见，税务筹划三个方案中，方案3对学校而言是最优的纳税方案，可节税额为7000500.00元。
（二）合作办学的税收筹划。例如：某高校与某教育管理服务有限公司进行国际合作办学，由校方出土地，由公司出资建设学术交流中心大楼，总投资1000万元，合作期限20年。合作期满，固定资产归学校。
在签约前应该进行纳税筹划，方案有三：
1.某高校以出租土地使用权的代价换取了建筑物，某教育管理服务有限公司以建筑物的代价换取了若干年的土地使用权，对于某高校而言，发生出租土地使用权的行为，应该按“服务业―租赁”的方式缴纳营业税。双方合作实际投资为10000000 .00元，视同某高校出租土地而收取的租金。应纳税测算如下：
营业税=10000000.00×5%=500000.00元，城建税及附加=500000.00×（7%+3%+1%）=55000.00元，印花税=10000000 .00×0.03%=3000.00元，合计税款=500000.00+55000.00+3000.00=558000.00元。
2.某教育管理服务有限公司取得一定时间的房屋使用权，某高校发生了一定时间内将房屋转让他人使用的行为，某教育管理服务有限公司的承租行为的对价为前期支付的投资额。某高校应按“服务业―租赁”缴纳营业税，由于是出租房产，还应缴纳房产税。某教育管理服务有限公司前期实际的投资款10000000.00元，视同某高校出租房产而收取的租金。应纳税测算如下：
营业税=10000000.00×5%=500000.00元，城建税及附加=500000.00×（7%+3%+1%）=55000.00元，房产税=10000000 .00×12%=1200000.00元，印花税=10000000 .00×0.03%=3000.00元，合计税款=500000.00+55000.00+1200000.00+3000.00=1758000.00元。
3.除上述约定外，双方还可在合同中约定，由校方每年支付乙方人民币壹佰万元（1000000.00元）作为乙方投资建设学术交流中心大楼的回报。某教育管理服务有限公司前期投资后，取得固定回报100万元，年投资回报率为10%。根据最高人民法院《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》第二十六条规定：“合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，应当认定为借款合同。”所以，某高校从某教育管理服务有限公司前期投资款属借款融资，每年支付的固定回报属融资费用，对某教育管理服务有限公司来说，收取的固定费用属利息，应缴纳营业税。对某高校而言，不存在应税项目。
从上面分析可知，方案3应该是最合理的，也是最优的纳税方案，节税额为1758000.00元。
（三）BT项目回购税收筹划。BT（Build-Transfer）即“建设―移交”，是指政府或政府委托的投资机构利用非政府资金来进行基础非经营性设施建设项目的一种融资模式。该融资模式以政府或政府委托的投资机构名义立项，由政府或政府委托的投资机构通过招投标方式选择投融资方，在规定的时间内，投融资方负责组建项目公司，由项目公司负责项目的投融资和建设，合同期满，项目公司将该建设项目有偿转让给政府或政府委托的投资机构。
采用BT模式融资建设项目，要按程序做好相关的工作后再进行纳税筹划。例如：某高校和某实业公司新建星级酒店（实训基地），双方约定由校方出土地，由实业公司出资，建设一准五星酒店，建设规模为250间客房，建设期3年，总投资1亿元人民币，其中，土建安装4500万元，装修及设备5500万元。合作期限30年。合作期满资产归校方。纳税筹划方案：
1.可采用BT模式合作建设星级酒店（实训基地）。合作期间经营权由实业公司独家享有。前10年采用BT模式进行，双方签署融资借款合同。双方在合同中可约定开业之日起10年间，每年的收益为1000万元。由某高校每年应支付本金1000万元及利息65万元给某实业公司，以经营权折抵。10年后酒店归属某高校（不含建设期三年）。同时就后20年酒店的经营双方另行签订委托管理协议，所得税各自负担。
前10年 固定支付实业公司1065万，以经营权折抵。另超额收益也归实业公司 ，就是说实业公司取得的总收益是不确定的。根据《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》第二十六条规定：合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，应当认定为借款合同。”所以，某高校从某实业公司得到的前期投资款属借款融资，每年支付的固定回报属融资费用，对某实业公司来说，收取的固定费用属利息，应缴纳营业税。对某高校而言，不存在应税项目。即回购期10年某高校不用纳税。只需交印花税。
2.后20年采取委托管理，管理费支付方式按每年按年利润“三七”开，即某高校为30%，经营管理方70%。若当年税前利润为1000万元，学校收入为1000*30%=300万元，委托管理即不需交房产税，仅需要交营业税及附加。若酒店当年销售收入为8000万元，税前利润为800万元，则应纳税为：
营业税=80000000.00×5%=4000000.00元，城建税及附加=4000000.00×（7%+3%+1%）=440000.00元，印花税=80000000.00×0.03%=24000.00元，合计税款=4000000.00+440000.00+24000.00=4464000.00元，所得税=8000000.00×30%×33%=792000.00元。
从上面可见，方案2可节约房产税=100000000.00×12%=12000000.00元。
四、高校融资项目税收筹划应注意的问题
第一，税收筹划必须遵守税收法律、法规和政策。税收筹划是按照合法和非违法的手段使融资项目税负最小化，而绝不是偷税漏税。因此，需要熟悉并研究税收政策和相关的法规把握筹划方法的尺度，否则非但达不到税收筹划的目的，还会因方法选择不当承担税务风险。
第二，密切关注税收政策的变化。我国经济的持续发展，税收政策和相关规定在不断的变化中，特别需要密切的关注营业税、所得税、房产税等政策的变化，适时地调整税收筹划方案。
第三，税收筹划应考虑学校总体收益的综合因素。税收筹划不能只考虑降低税收负担而忽略筹划方案可能带来的收入降低或费用增加。应既有利于学校事业的发展，又兼顾学校当期利益的增长。因此，做好税收筹划，是追求经济效益、强化管理的重要途径。
第四，提高财务人员的纳税意识及其税收筹划水平。高校财务人员必须学习研究税收法律法规，增强依法纳税观念。在此基础上，不断提高税收筹划水平，以适应教育改革不断发展的需要。
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【基金项目】广西教育科学“十二五”规划2013年度广西教育财务管理研究专项课题（2013ZCW036）
【作者简介】李建林（1958- ），女，广西桂林人，桂林旅游高等专科学校总会计师，高级经济师。
一、企业进行纳税筹划的意义
（一）有利于税收经济杠杆作用的有效发挥
税收对于国家经济发展有着极为重要的推动作用，是国家调节经济的重要杠杆，绝大部分由政府制定的各种宏观政策都可能在税收法规上充分体现出来。当前我国已经迈入全球市场经济的行列，在这种条件下可以运用等多种税收经济杠杆对国家经济进行宏观调控，比如增减税种、修改税率、以及征税对象的可选择性等等。在客观上要求所有微观市场经济主体严格执行并进行有效信息反馈，检查宏观调控的成效，而纳税人进行的纳税筹划行为则是政府通过税收优惠而使纳税人收益提高这一诱因能够发挥其作用的基础。
（二）促进国家税制逐步走向完善
一般来说，企业进行纳税筹划的主要原因是期望获得一个低税点。由于我国的部分税负制度存在很多不完善的地方，导致很多企业钻法律的空子，进行纳税筹划，这样一来就可以暴露出我国税制的不足。政府通过判断和分析企业的纳税筹划行为，发现税制的不足，从而促进国家税制的进一步完善。
（三）维护企业的合法权利
企业进行纳税筹划可以实现企业财务的收益最大化。企业通过进行纳税筹划，减少纳税税收的成本，防止自己掉入税法陷阱。税法陷阱是相对于税法漏洞而言的，表面上看，税法漏洞给了纳税企业避税的合理借口，但是又由于存在税法陷阱，使得企业不得不小心翼翼，不然极容易掉进政府当局设立的所谓税法陷阱，因为有的所谓税法漏洞其实就是税法陷阱。
（四）能够优化企业的的产业结构和投资方向
企业在进行纳税筹划的时候，会根据政府给出的优惠政策进行投资以及改造自身的产业结构，虽然主观目的还是为了追求自身税负的减轻，但是在客观上促进了企业自身产业结构的优化以及生产力的布局合理化。
（五）有利于企业的避税合理化
所有纳税企业都希望能够尽可能的降低自身税负，而进行纳税筹划为企业进行合理避免提供了可能，进而避免企业违法逃税漏税现象的产生。因为如果有合法的方法可以选择，那么企业断不会冒险去做违法的事，纳税筹划开辟了合法节税的渠道，减少了违法事件的发生，从而进一步促进我国企业的健康稳定发展。
二、企业纳税筹划的有效策略建议
（一）企业在日常的财务运作当中选择合理的节税策略
（1）合理降低自身税率。由于我国幅员辽阔，一般来说在各个地区和行业的税制是不同的，各种税率差异明显，选择合理合法的方式可以有效地降低自身的税负，比如在经济开发区注册、经营高科技项目以及将企业所有员工的个人所得平均化等等。
（2）减小纳税基数。根据我国税制的规定，各个税种的计税依据是不一样的，比如企业所得额、企业营业额等等。在各种税率保持不变的基础之上，适当缩小纳税基数，可以有效的减少企业的纳税额。比如在严格遵循国家税制的前提下，增加应税所得的扣除额以及减少营业额的计税基数等等。
（3）延期缴纳税款。企业可以通过合理的会计政策以及合理的会计估计方法比如折旧方法、存货计价方法、折旧年限以及费用的摊销等等来进行延期缴纳税款。具体操作策略为：①合理固定资产折旧方法，企业应该在法律允许的框架下尽可能缩短折旧年限，从而提高年折旧额，以减少纳税基数，达到减税的目的。另外，企业通过加速折旧还可以获得缓交所得税的利益。②合理计价存货，不同的计价方法对于企业的应缴税额影响巨大。通常来说，当通货膨胀严重时，发出的存货可采用后进先出，这样一来当期的发出存货成本就会增加，以减少当期利润，最终的所得税也会相应减少。当通货紧缩时，采用先进先出的计价方法，这样也可使得当期的发出存货成本增加，进而减少当期所得税。③合理选择无形资产以及递延资产摊销期，一般来说企业在创办初期，会享受比较优惠的税收待遇，这个时候可通过延长摊销期，将资产摊销额递延到减免期满后计入企业成本和费用当中，以获得相应的税收收益。反之，对于那些已经正常运作的企业，则应当选择较短的摊销期限，以加快无形资产和递延资产成本的回收，降低企业在以后发展中的不确定风险，达到企业后期成本以及费用相对前移，前期利润后移的目标，最终可以获得延期纳税的好处。
（二）企业在日常筹资过程中的纳税筹划策略
企业可以通过多种方式进行筹资，主要包括借外债以及权益筹资等。由于我国的税制规定对于不同方式取得的资金，其列支方式是不同的，因此不同的筹款方式会出现不同的应缴税额，所以在企业筹款决策时进行纳税筹划是十分必要的。按照国家税收制度的规定，企业如果运用负债的方式进行筹资的话，负债利息列入财务费用，可以在缴税前支付，从而使得企业拥有所得税利益。举个例子来说，比如A企业向某银行贷款500万元，年利率10%，那么一年的利息就是50万元，由于利息的增加，企业利润则相应减少50万元，应缴税额就减少16.5万元。如果以权益方式筹款的话，股利就只能从税后的利润中计算分配，这样一来企业是享受不到所得税利益的。因此在确定资本结构时要充分考虑到筹资的方式，充分利用好债务筹资，以降低自身税负。
（三）企业在日常利润分配过程中的纳税筹划策略
【关键词】企业；税收；成本管理
1.企业税收直接成本管理措施
1.1企业税收的产生
1.1.1税收是成本
企业在生产经营过程中，随着物化劳动(原燃材料、动力)和活劳动(劳动力)的消耗，新的价值被源源不断地创造出来，而税收就在这些新创造的价值之中。尽管我国不同税种课征对象不一样，但从企业的角度，不管是哪种税，都是需要企业从新增价值中拿出来支付给国家，这就相应减少了企业既得的经济利益。如果没有新增价值而支付税款，那就意味企业的资本金的减少。因此，这种可能性极小，甚至是不可能的。至于实务中的税收补缴、加收滞纳金、罚款则不是这里讨论的概念，应另当别论。税收的核算环节和交纳环节前面已述，这里也不再提及。在清楚了税收的产生后，我们对税收直接成本管理的内容就完全明白了。税收来源于企业生产经营的各个环节，从企业组织形式、生产经营运作、原辅材料供应与采购、产品的市场营销、筹融资和投资的方式、出口产品、资产的购置与处置到会计核算方法等。因此，企业税收直接成本的管理就是对上述各环节产生的各种实体税收实行有效管理，在确保遵从税法的前提下，合理缴纳税款，减少无谓的税收支出，降低税收风险，为企业的不断发展做出应有的贡献。
1.1.2税收在企业增加值中的地位
根据对目前中国零售业的统计数据，企业税收成本是企业增加值分配环节中的第二或第三大支柱。相当或者略次于房屋租金与设备折旧，而数倍于股东的利润回报。因此，股东的投资回报水平对税收成本具有较高的敏锐性。税收负担必然直接影响企业向员工支付报酬的能力，甚至影响投资是否有利可图。
1.2企业税收成本预算及执行情况报告
下面以增值税为例。企业税收成本预算要通过以往年度的税收成本管理，了解影响企业税负水平偏离的主要因素：供应单位能否依法提供增值税专用发票；自身结算应付帐款的额度与产品(商品)销售的不均衡性；对购买方开具增值税专用发票的时间与合同的约定有无不一致；企业内部产品(商品)在部门、核算单位之间的移送；发出产品与购买方约定分期收款时发票的开具与收入的确认；企业发生的非货币交易；企业非正常损失等。预算时，必须对这些因素进行度量，计算出对税负的影响，进而修正税负率预算控制目标。企业一般是通过编制预算主要要素及预算数据来源表和预算工作表来进行税收成本预算的。
企业要在年初根据企业上年纳税情况和企业的生产经营目标，制定科学合理的税收成本预算，并在实施过程中严格执行。为增强税收成本预算的刚性，税收成本预算方案必须在企业决策层形成书面文件，任何变动都必须按原程序获得批准。企业要定期对税收成本预算执行情况进行检查，发现异常要及时查找、分析原因，寻找是否存在管理失误以及其他可以改进的地方，针对企业的具体情况，提出改进和完善的措施。对于能弥补纠正的立即进行弥补纠正。无法弥补纠正的，要认真评估损失，追究原因，建立记录档案，并按规定程序进行预算修正。形成的企业税收成本预算执行报告，按有关规定要求上报管理层。
1.3税负统计与分析
税负统计表和税负率计算表能够对税收成本管理的成效进行评估，并对改善不足找到合适的途径。同时还可以进行实际税负率的纵向和横向比较，发现实际税负率与理论税负率的差异，从而对关键指标加以重点控制。评税检查表全面复核了纳税申报与会计记帐的一致性、准确性，并对纳税申报的真实性和合规性做出判断。
2.税收遵从成本管理措施
2.1提高自觉纳税意识，降低企业的税收遵从成本
向国家缴纳税收，是每个企业应尽的义务，也是企业在国家法律保障下得以生存和发展的根本保证。在市场经济条件下，税收具有强制性、无偿性和固定性。税务机关与企业征纳关系是相对稳定，不能随意变更的。因此企业在严格遵守国家法律法规的前提下，努力提高自觉纳税意识，凭借丰富的专业知识和对税法的全面了解，主动、及时、足额地依法申报和缴纳税款，杜绝各种违法行为的发生，特别是偷逃税等行为，不仅有利于保证国家财政资金的来源，又有利于减少企业因无意或有意违反税法规定而遭受的惩罚。
2.2强化纳税人权利，促进纳税遵从
对于纳税人的基本权利，企业高层和税收成本管理部门的人员要认真理解和掌握，并在实际工作中运用法律手段保护企业的合法权益，降低企业税收成本。我国公民群体无权利意识普遍存在，纳税人缺乏权利意识主要表现在：在税收征管程序中并不重视自己的陈述、申辩权、享受税收优惠、要求保密等程序性权利；在日常涉税中不能合法表达纳税人正当、合理的诉求，如简化报送资料等；在企业合法权利遭受损害的情况下，没有积极地通过税收救济程序维护自己的权利。因此，企业必须强化纳税人权利意识，这是税收遵从成本管理十分重要的内容。
2.3正确应对税收政策变化
税收政策在不同经济发展时期总是处于调整变化之中，这不仅增加了企业进行税收成本管理的难度，甚至可以使企业税收成本管理的目标招致失败。税收成本管理从某个角度讲，就是利用税收政策与经济实际适应程度的不断变化，寻找企业在税收上的利益增长点，从而达到利益最大化。因此，税收成本管理部门人员要不断研究经济发展的特点，时刻关注税收政策的变化趋势，及时系统地学习税收政策，全面准确把握税收政策及其变动，从而避免和减少因税收政策变化而带来的税收成本风险。
2.4建立税收信息平台
税收信息作为企业经营活动的一个重要因素，也是企业税收成本管理的有机组成部分。随着经济的发展，税收成本管理越来越复杂，尤其是在现代税收成本管理又与科技进步紧密相联。企业税收成本管理水平能否随经济形势发展而提升，很大程度上取决于企业对税收成本的信息反馈水平。因此，企业税收成本管理必须适应这一客观要求，不断提高税收信息管理水平。此外，企业还要尽可能地吸收和借鉴中外税收成本管理的成功经验，抓住机遇，使企业真正成为市场竞争中的强者。
2.5强化内部审计在税收成本管理中的作用
内部税收审计是内部办税工作体系的一个组成部分，它是内部监督体系的进一步扩展。企业必须把纳税审计作为一项重要的工作，把加强企业的纳税核算、申报缴纳和执行国家有关法规、制度和企业有关规定的情况的检查纳入日常工作，完善运行制度。即使在设有内部办税机构的企业，也要进行内部审计。企业的内部审计机构应定期对内部纳税控制制度的执行情况进行检查。检查的重点是偏差。因为这偏差可能说明内部控制程序有问题，或内部控制制度无效。
2.6与中介组织合作
虽然企业的内部办税工作体系应该专业化，但我们不能只依靠企业的内部审计部门来发现内部办税机构工作的风险。毕马威财务税收服务集团2003年的调查报告对此有精辟的论述：因为税收工作的专业性太强，时效性太强，这使得公司内部的审计部门在监督控制税收工作时的局限性是很大的。
【参考文献】
［1］程锋。企业税收成本的决策目标准则体系探讨[J].广西财经学院学报，2006,(04).
【关键词】纳税筹划 风险 应对策略
一、纳税筹划和纳税筹划风险
纳税筹划是纳税人在法律规定许可的范围内，通过对投资、筹资、经营、理财等活动进行事先安排和筹划，尽可能减少不必要的纳税支出，以谋求最大限度的纳税利益，实现企业税后利润或现金流量最大化。
纳税筹划风险是指企业在进行纳税筹划活动时，由于各种难以预料或控制的因素产生的使企业通过纳税筹划活动得到的实际收益与预期收益出现偏差，从而导致纳税筹划收益的不确定性。
纳税筹划风险分类纳税筹划风险是伴随着纳税筹划而产生的，纳税筹划的前瞻性、主观性、条件性等特性，这就决定了其具有如下风险：
（1）政策风险。纳税筹划必须是在国家政策允许的情况下，进行合理合法的节税，因此，纳税筹划必须具有非违法性，而遵守法律法规就是进行纳税筹划的前提，否则就会产生政策风险；另外，税收政策并不是一成不变的，对于法律政策的把握和理解的局限也可能使企业遭受政策风险，这部分风险称为政策变化风险。
（2）经营风险。纳税筹划是一种符合法律政策的预先谋划，具有较强的事先性、计划性、及时效性。一方面，纳税筹划是对企业未来所处环境的一种预测，如果这种预测和未来实际环境不相符，便会容易导致纳税筹划活动的不成功。另一方面，纳税筹划是对不相同的税收政策进行选择和灵活运用的一个活动。纳税筹划一经选定某项税收法律和政策，企业以后的生产经营活动只有符合所选税收法律政策的要求，才能够享受该项税收法律政策的优惠待遇。一旦经营活动本身发生改变，就很可能会失去享受优惠待遇必备的特征，因而可能无法达到预期的纳税筹划目标，而且还有可能加重税收负担，最终导致纳税筹划的失败。
（3）执法风险。执法风险一般包括这几个方面：一是税收法律法规及政策的不完善可能会引起税务执法部门税收政策的执行偏差。由于很大部分税收政策都只关于其基本层面做出了相关规定，具体的税收条款和设置却不完善，税务机关和企业对同一税收政策可能存在理解上的差异。二是一般情况下税法对具体的税收事项会留有一定的可变范围，在这个范围内，税务执法机关则拥有了裁量权，这也为税务执法的偏差提供了可能。三是一些税务执法人员对企业纳税活动有抵制心理，对纳税筹划在认识上存在偏见。四是原本被政府默认的避税方式突然被查处和抵制，致使企业纳税筹划的失败。
（4）制定和执行不当风险。制定和执行不当风险指纳税筹划在具体制定和执行环节所产生的风险。主要包括：一是纳税筹划方案本身存在一定问题，导致相应执行结果只能是失败；二是在纳税筹划方案执行的过程中，有些部门和人员合作工作不协调也会产生纳税筹划风险；三是纳税筹划方案在执行过程中的半途而废或不彻底，及执行手段不合理，都会导致纳税筹划活动失败。
二、纳税筹划风险的应对策略
1．内部环境。风险应该成为企业经营活动中的一种理念，而且企业必须确定它的容量。人及其所处的经营环境是企业的核心之一，内部环境为人们如何看待和控制风险确定了基础。税收筹划人员，必须对企业内部环境有所了解。
2．目标设定。一切活动都是围绕目标展开的，纳税筹划活动也不例外。企业风险管理部门要确保管理层通过合适的程序设定目标，并保证所选定的目标是支持相关主题的，并使其衔接，而且与它的风险容量适应。
3．事项识别。企业必须识别未来可能影响纳税筹划活动的潜在事项，包括表示风险和表示机会的事项，还有二者兼有的事项。
4．风险评估。对于识别出的风险要应进行分析和衡量，以确定其管理的依据。风险存在于纳税筹划过程当中，并对企业纳税筹划的结果产生影响，企业应尽可能确定风险是怎么影响目标的，因而对风险的评估是对其进行防范的前提活动，风险评估可以采用定性法和定量法及其相结合的方法进行。
5．风险应对。企业对识别及评价的风险所采取的应对措施有降低、承担、分担、回避和利用。企业应该采取相应的措施使纳税筹划风险与相应的风险容量相适应既要使纳税筹划风险处于可控范围内，又要尽可能使风险与收益相配比，并寻找有利条件利用风险发展企业。
6．控制活动。控制活动是必不可少的，制定和实施相关程序使纳税方所选择的风险应对策略得以有效实施。对已经产生偏差的涉税事项，企业要立刻做出反应，重新确定目标和任务，及时做出和确定新的纳税筹划方案，对纳税筹划的整体目标进行调整，在这个过程当中，要注意目标的统一性和协调性及时效性，尽可能的扭转因风险会给企业带来的不利影响，支持企业纳税筹划活动。
7．信息与沟通。信息与沟通要求企业内部各层级之间，以及企业与税务执法机关保持稳定沟通。
8．监控。企业要确保纳税筹划活动始终处于监控之中，及时发现其脱离预期的迹象，使纳税筹划活动顺利进行。
三、结语
总体上来说，纳税筹划活动是一个动态过程，纳税筹划风险的产生有来自企业外内部的原因。分析企业及管理人员所处的整体环境，运用相关管理理论和方法对在征纳中的各相关主体情况进行分析，并根据实际情况对纳税筹划进行评价与监控，尽快采取应对策略，保证企业利益和发展。
参考文献
[1]朱淑珍。企业纳税筹划风险的理论分析及应对策略[R].首都经贸大学硕士学位论文，2009.
税收筹划指的是企业通过合法的手段来进行纳税之前的策划， 或者是开展有利于纳税人的税务安排。对于生产企业而言， 做好税收筹划工作， 可以进一步推动企业的可持续发展。
2、税收筹划的主要特点
2.1 超前性
企业在具体的生产以及经营活动之前， 就需要开展税收的筹划工作， 也就是需要对后续的纳税义务形成一定的指导， 所以， 其具有一定的预先性特点。目前， 企业往往是在经营活动完成后， 由财务人员进行业务处理时才进行纳税筹划， 使纳税筹划变成牵强附会的向税法要求靠拢， 这样就会造成较大的纳税风险和极小的筹划空间。因此， 企业的经营活动一定要在实施前， 由财务人员事先筹划并规范业务行为， 以获取最大的纳税筹划收益。换而言之， 就是在确定企业需要交纳的税款之后， 就不需要进行税收筹划。
2.2 积极性
税收筹划本身具有普遍性和综合性的特点， 能够帮助企业激发活力， 让企业能够积极地投入到日常的生产工作当中去。国家的税收主要是为了帮助经营者和消费者调节其行为， 就目前的国内外情况来看， 绝大部分企业都在开展税收筹划的工作， 并且也获取了一定的利润和综合效益。
3、税收筹划的方法
3.1 技术手段
一直以来， 减税技术就是取得国家对于企业的帮助与扶持， 能够延长期限， 最大限度地减少税额。税率差异技术则是通过企业类型、地区以及行业等方面存在的税率差异， 在法律允许范围下实现最大限度的减税。分割技术指的是两个或者是多个纳税人之间进行分割应税财产和应税所得， 这样就可以实现最大化地减少纳税。延期纳税技术指的是相关法律允许之下， 就需要将应缴纳的税款拖延一段时间， 再进行交纳。企业可以获取一部分无息的贷款， 用于企业资金的周转使用。退税技术指的是在法律允许的范围下， 尽量获取退税待遇， 从而实现最大化的退税额， 最终达到节税的目的。
3.2 避税筹划技术
价格转让指的是为了获取一定的利润， 两个经济利益相互联系的企业， 通过内部价的方式来进行销售活动。融资主要是通过融资技术， 让企业的税负最小化， 同时获取最大化的利润。成本调整主要是按照现有的税法法规以及会计制度， 在一定范围之中使用技术处理， 确保能够不出现乱摊成本、乱计费用的目的， 从而对成本进行合理的调整与分摊。这样就可以抵消收益， 减少应税所得额。
4、提升生产型企业税收筹划管理能力的措施
4.1 建立税收筹划风险管理的企业文化
企业风险管理文化对于生产型企业的重要性不言而喻。利用相对稳定的企业文化， 就可以在企业开展税收筹划的时候更好的应对其不确定性， 这样就可以帮助税收筹划提升其效率以及效果。第一， 企业在税收筹划风险管理明确之后， 就需要在高层管理重视的前提下， 直接在企业的整体纳税管理之中融入税收筹划风险， 将其看成工作人员的职责与习惯。通过不同的宣传方式， 就可以让企业之中的所有人员都能够认识到税收筹划的分级贡献管理具有的重要意义和具体目标。第二， 真正地落实生产企业的税收筹划， 一方面需要具体的分析税收风险的筹划与风险管理， 做好相关人员的培训， 并且不断丰富其在风险管理、税收以及财务管理等方面的知识。另一方面， 在绩效考核工作之中， 需要直接纳入风险管理知识以及纳税筹划能力考核。
4.2 合理地建立税收筹划内部控制制度
这方面主要是从制度本身与执行两个角度进行考虑：第一， 建立审批制度、岗位授权制度、绩效考核制度、报告制度以及重大纳税筹划风险预警制度等。第二， 通过有效地执行纳税筹划的内部控制制度， 就可以解决一些在企业业务流程之中所暴露出现的各种税收筹划的风险。尤其是需要做好生产企业内部相互之间的合作与沟通。如建立税收筹划的风险管理小组， 定期与各个部门之间相互的交流， 及时地掌握内控制度在执行过程之中存在的问题与漏洞， 从而真正将生产企业相关领域的管理活动同税收筹划的风险管理相互的联系起来， 这样才能够真正地规避税收筹划面临的风险。
4.3 建立健全税收筹划机制
基于税收筹划机制， 还需要做好企业与政府之间的互动， 并且做好税收筹划中介机构的规范处理。第一， 根据《税收征收管理法》之中的详细规定， 作为纳税人， 就可以直接委托税务人代为办理相对应的事务。因此， 通过具有针对性的税收业务， 就可以做好约束性的法律规范， 并且利用法律的形式做好相对应的约束管理。如果有违法的环节出现在机构的税收筹划方案之中， 那么就必须得到法律的制裁。第二， 基于生产型企业， 在利用税务结构来提供优质服务的时候， 这样就可以提供实践方面的指导， 充实其生产经营活动。因此， 企业的规模以及业务直接决定了生产企业本身的税收筹划还存在复杂性、专业性等多个方面的特点， 企业的内部人员在开展税收筹划的时候， 有可能出现力不从心的问题。因此， 就需要引入外部的税务的机构进行合理的指导， 这样才可以制定更为完善的税收筹划方案。
5、结语
综上所述， 生产企业想要走向成熟、走向理性， 税收筹划不可少。税收筹划可以帮助企业增强纳税意识。同时， 想要做到节税增收， 生产企业就需要在筹划的时候具有长远的发展眼光， 能够致力于整体的管理与规范， 然后与企业的长远发展目标相互结合起来， 这样就可以选择这一种利益最大化的方式， 推动企业的可持续发展。
参考文献
[1]洪明秋。企业税收筹划策略与效应分析[J].中小企业管理与科技 (上旬刊) , 2017 (1) .
论文关键词：递延纳税，筹划，策略
企业作为纳税主体，为实现税后利润的最大化，总是希望尽可能减轻税负。目前，企业更多的做法是尽量减少税款的绝对额，却往往忽视由于递延纳税而产生的税款的货币时间价值。如果能推迟纳税，那么“节省”下来的税款如再用于投资则可以获得更多的收益，相对提高了企业的资金利用率。因此，递延纳税应该是企业追求的仅次于节税的又一重要筹划目标。
1递延纳税筹划的概述
1.1递延纳税筹划的概念
递延纳税筹划是指根据税法中规定的纳税义务发生时间和期限，结合企业实际销售业务发生的特点，通过一系列的方法，实现延期缴纳税款的筹划。
1.2递延纳税筹划的意义
（1）有利于企业减少筹资成本
当企业需要运营资金的时候，虽然可以通过融资解决，但是任何融资形式都是有成本的，都需要支付一定的融资利息。由于递延纳税是在合法的前提下实现的，因此无须受到任何惩罚，递延纳税等于是向国家获得一笔无息贷款，减少了融资成本。
（2）有利于企业抓住投资机会
在市场经济条件下，企业之间竞争非常激烈，好的投资机会可能稍纵即逝，只有适时地把握住投资机会的企业，才能够在竞争中立于不败之地。然而财务管理论文，当机会来临的时候，如果缺乏投资资金，就只能眼看着机会溜走。尽管可以通过融资来解决，而任何的融资方式又都需要一定的周期，机会却不等人。这种情况下，递延纳税有利于解决企业资金紧张的问题。
（3）有利于解决企业资金周转的需要
任何企业保持通畅的现金流是非常重要的，可以确保企业周转资金充裕。如果企业资金周转困难，企业就难以为继，加大经营风险。若是能够实现递延纳税，就可以解决或缓解企业资金周转方面的燃眉之急。
2.递延纳税筹划策略
2．1纳税义务发生时间的相关规定
不同的结算方式与纳税人的纳税义务发生时间具有直接的关系。企业的结算方式主要有直接收款、托收承付和委托银行收款、赊销、分期收款、预收货款等方式。上述方式中，税法对其纳税义务发生时间的规定不同。采取直接收款方式的纳税义务发生时间为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；采取托收承付和委托银行收款方式，纳税义务发生时间为发出货物并办妥托收手续的当天；采取赊销和分期付款的方式，纳税义务发生时间为按合同约定的收款日期当天；采取预收货款方式，为货物发出的当天；委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天。
2．2 巧用纳税义务发生时间
从上述规定中可以看出，不同的销售方式企业的计税时间也不同。因此，合理和巧妙的运用纳税义务发生时间可以达到为企业节税的目的。那么，如何选择有利结算方式来推迟纳税义务发生时间呢？其实筹划应从订立合同的环节开始。
在实际中，企业签订的销售合同大多是统一格式、统一摘要在账面上提取税金。借记：应收账款等；贷记：主营业务收入及应交税费——应交增值税（销项税额）。
但在实际中，企业往往不是在发出货物的同时就收取全部货款，那么，如果企业与对方企业签订的是“赊销合同或分期收款发出商品销售合同”，并在合同中明确标注具体还款日期，那么纳税义务发生时间就是双方合同约定的时间了。也就是说，什么时候缴税的主动权是掌握在企业自己手里的，合同怎样约定，税就什么时间计提。发出商品时，会计根据合同收款约定日期记账时，借记：分期收款发出商品或发出商品；贷记：库存商品，并将销售额及销项税记入备查簿。同时，借记：银行存款或应收账款等；贷记：主营业务收入及应交税费——应交增值税（销项税额）。需要补充说明的是，企业在实际工作中，收款时间可能未严格按照合同约定去履行。假如提前收到货款，按照税法规定，应提前确立销售计税。假如拖后收取货款，应按照合同约定的收款时间确立销售计税。
如果企业的产品销售对象是商业企业，也可以与对方企业签订“代销合同”。 委托其他纳税人代销货物。企业根据其实际收到的代销清单分期计算销项税额，从而延缓纳税。设立销售公司的企业也适用此方法。当发出商品时，借记：发出商品，贷记：库存商品；收到商的代销清单时，企业以合同约定的销售价格记账，借记：银行存款或应收账款等财务管理论文，贷记：主营业务收入及应交税金——应交增值税（销项税额）；支付代销手续费时，借记：销售费用，贷记：银行存款。
2.3纳税筹划案例
我们来看下面的例子。大庆某豆制品深加工公司专业生产豆奶粉，公司为了开拓上海市场，于2009年在上海成立一销售公司，专门销售大庆总公司的产品。大庆总公司将产品先发往上海后，再由上海销售公司对外销售。可是因为公司自己内部机构之间做业务是没有合同的，每次总公司向上海发货时，大庆总公司都要确立销售计税。
这种做法造成企业总是提前缴税，这也是目前企业普遍存在的问题，认为公司内部机构之间没必要签什么合同。结果这就给税务机关提供了认定空间——发货时缴税。但是当大庆总公司向上海销售公司发货时，还不知道上海销售公司能不能将货卖出去，就提前将税交了，就有些不妥。而这就是不签合同造成的后果。
如果大庆总公司与上海销售公司签订代销合同，这样就可以待上海销售公司销售商品后且给大庆总公司提供销售清单时，大庆总公司才做销售计税。
3 结论
递延纳税虽不能减少应纳税实际数额，但有利于企业的资金周转，还可使纳税人享受通货膨胀带来的好处。税收递延的途径很多，纳税人可充分利用税法的相关规定，积极创造自身条件，在遵守法律规范的前提下巧妙地规划投资，用好、用足国家各项税收政策，享受应得的税收实惠。
参考文献
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关键词：“营改增”；计税办法；税收筹划；房地产企业
自2016年5月1日起，我国全面展开“营改增”试点工作，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入“营改增”试点范围中。此次全面展开“营改增”试点工作，对于房地产开发行业来说意义非凡，不但结束了房地产开发行业一直以来的征收营业税，更是彻底颠覆了针对原有政策的税收筹划方案。那如何在新形势下，保证房地产企业的税负合法、合理呢？这就是对房地产开发企业的相关财务人员的一项重大任务，房地产开发企业的相关财务人员必须深入了解和研究，国家最新的税收政策对于房地产行业税负的利弊。
一、新形势下的房地产行业计税方法的变更
在2016年5月1日国税总局公告之前自行开发的房地产前期项目，可以采用两种计税方法：第一种，一般计税办法：销项税额-进项税额=应纳增值税额，税率是11%；第二种，简易计税办法：(全部价款+价外费用）（1+5%）*5%=应纳增值税额。房地产前期项目通常来说有两类，在2016年6月之前获得《建筑工程施工许可证》等证件且合同上的开工时间早于2016年4月30日；没有获得《建筑工程施工许可证》等证件，但是合同上的开工时间早于2016年4月30日。同时，第二种简易计税办法在选择之后未来3年内不得变更。但自2016年5月1日国税总局出台的的2016年第18号规定，实施“营改增”之后，房地产开发企业销售必须使用一般计税办法。那么对于原先具有双向选择的房地产开发企业来说，在“营改增”之后，目前单线的税收筹划又该如何开展？
二、房地产前期项目使用简易计税办法的原因分析
针对上述提出问题，综合考虑来看简易计税办法更适合房地产前期项目，理由如下。
（一）房地产开发企业的开发成本更低
房地产开发企业的房地产开发项目，其一直使用的是建筑施工方开具的相关工程发票。而由于房地产前期项目在签订合同时，国家新的税收政策还未出台，如果要求房地产前期项目的建筑施工方开具增值税专用发票，那么房地产开发企业税率，就会由3%提升至11%，大大增加了建筑施工方的税务负担，还会造成建筑施工方提高工程结算款数额，提高了房地产开发企业的开发成本。同时，由于合同的不可更改性，在相关程序中还容易发生房地产开发企业和建筑施工方在经济层面的纠纷问题。如果房地产开发企业在处理房地产前期项目的过程中，采用简易计税办法，那么对于房地产开发企业减少开发成本和不必要的经济纠纷有极大的帮助作用。
（二）增值税税率更低
通常对房地产开发企业来讲，房地产前期项目一般都适用5%和11%两个档次的税率，5%的一般是简易计税办法的税率，11%的则是一般计税办法的税率。因此，单纯的从两者的增值税税率层面比较，对于“营改增”政策下的房地产前期项目，更应选择简易计税办法，税率可以降低6%。
（三）保持房地产开发企业税负稳定
最近十多年里，整个中国的房地产市场一直是在“井喷式”的增长，全国各地的房地产价格上涨飞速，五倍甚至十倍的上涨的房地产价格稀松平常。在这种状况下，要想保持房地产开发企业税负稳定，就要选择简易计税办法，这种低税率的办法，对于保持税负稳定作用比较明显，可以有效防控房地产开发企业的税率大幅度增长。
（四）结合房地产项目的类型
房地产前期项目大致可以分为商业用途房产、普通住宅、高档住宅以及政府的安居工程几类。其中，普通住宅和政府安居工程的开发成本比较低，销售价格也随之较低，增值幅度较小，简易计税办法是比较稳妥的计税办法。而商业用途房产和高档住宅的开发成本较高，同时其销售价格也较高，增值较大，因此更应该选择简易计税办法。
（五）会计核算工作难度较小
由于“营改增”是一项新出台政策，因此对于房地产开发企业的会计核算人员来说，工作量和工作难度都会大幅提升。简易计税办法比一般计税办法在核算方式上，变化幅度较小，对于房地产开发企业的会计核算人员的专业知识等素质要求较低。
三、新政策下的新开工项目的税收筹划研究
国家税务总局规定：在2016年5月1日后，所有新开工的房地产项目必须使用一般计税办法。所以，房地产开发企业要以2016年5月1日为界限，将所有的项目进行根本区分，规避应失误造成的涉税风险。
（一）精准理解“营改增”之后销售额
房地产开发企业需要先对一般计税办法中设计的重点———“营改增”之后销售额进行精准理解，“营改增”之后销售额是完全不同于之前的或是简易计税办法含义的，“营改增”之后销售额公式是：（全部价款+价外费用一当期允许扣除的土地价款）/（l+11%）*11%。
（二）详细规划日常经营活动
由于国家出台的政策限制，房地产开发企业应该在2016年5月1日开始实施“营改增”之后，对本企业的日常经营活动进行进一步的详细规划，在日常经营活动多获取可以抵扣增值税销项税额的增值税专用发票，降低房地产开发企业的税务负担。具体应该从以下两个角度对日常经营活动进基于“营改增”下的房地产企业新旧项目税收筹划问题研究吴建国行详细规划：第一，加强对“营改增”政策和新税法的学习。受原有的政策和税法的长期影响，房地产开发企业的大部分经营者和员工仍持有传统的观念，对于“营改增”政策和新税法了解浅显，甚至存在误区。因此，房地产开发企业要督促全体员工加强学习“营改增”政策和房地产企业涉及的相关税种，改变传统的关于发票的观念，使全体员工都有获取增值税专用发票的强烈意识。第二，建筑工程和建筑材料的相关费用必须获取增值税专用发票。通常来说，建筑施工方是房地产开发企业的增值税进项税额的最大供应方，所以，房地产开发企业必须在与建筑施工方签订合同时，明确要求建筑施工方对所有的建筑工程和建筑材料的相关费用必须开具增值税专用发票。
（三）准确划分新旧房地产开发项目界限
由于2016年5月1日开始实施“营改增”之后，对于房地产开发企业来说有针对两个时期的两种不同的计税方法：房地产开发企业的房地产前期项目只适用简易计税办法，而房地产新开工项目则只适用一般计税办法的。这两个计税办法的计税方法大有不同，所以，房地产开发企业在进行会计核算时，必须对二者进行严格区分。一旦将原本属于房地产新项目的工程错纳入房地产前期项目中进行成本费用核算，就会导致无法有效抵扣在施工过程所取得的增值税专用发票的进项税额，大大增加房地产开发企业的税务负担和增值税额；同时，也不能将原本属于房地产前期项目工程错纳入房地产新项目进行成本费用核算，这又有可能因为用有关的增值税专用发票进项税额进行抵扣，少缴纳增值税，而给房地产开发企业带来涉税风险和隐患。还有一种获得增值税专用发票进项税额情况就是，房地产前期项目和房地产新项目一同负担的成本费用。这种情况，必须要在房地产前期项目和房地产新项目之间用最恰当的方式进行平均分配。综上所述，在新形势下，税收筹划对于房地产开发企业的发展具有极为重要的意义，房地产开发企业通过税收筹划方案进行合理地避税、节税，大大减轻房地产开发企业的税负。在“营改增”税制改革背景下，对房地产开发企业有着更高的要求，房地产开发企业不但要深入研究有关房地产业在“营改增”税制改革背景下的有关政策，更要结合自身的情况合理地进行税收筹划，加强企业财务人员专业知识学习，及时地做出对房地产开发企业最有利的税收筹划，从而提高企业的竞争力，促进企业的长久健康发展。
参考资料：
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[3]杨孟著。城镇土地使用税计税办法存在的问题及改进设想[J].财会月刊，2009(05).
关键词：海外项目；设立；投资模式；组织形式
中图分类号：F23
文献标识码：A
doi：10.19311/ki.16723198.2017.01.055
随着国家“一带一路”战略的提出和实施，作为市场主体的外向型企业将迎来新的发展机遇，“走出去”企业的数量和质量将迈上新台阶。企业除在核心竞争力上下足功夫外，“走出去”后的税收筹划，将成为赢得更高市场占有率、获取更多利润的有效手段之一。如何在海外项目设立过程中做足税收筹划功课，降低税务成本，规避可能的涉税风险，提升企业全球运营效率，成为企业管理层海外投资决策时首先要考虑的重要因素之一。
1项目投资架构和投资路径
新项目投资决策时，应充分了解中国、项目所在国和其他相关国家的税收法规，提前考虑投资架构和投资路径的税收结果和效益影响，分析新项目设立、经营过程中和未来撤出时的税务成本，科学确定新项目的投资架构和投资路径，降低项目全生命周期的税收负担，提高项目整体回报。
1.1直接投资模式
应全面分析项目所在国与中国的税收法规，以及两国政府签订的双边税收协定，提前设计投资架构和投资路径，争取享受税法和税收协定的优惠条款，降低项目和跨国公司整体的税收负担。从中国向项目所在国进行直接投资，可以受到双边税收协定的保护和优惠条款。企业在进行新项目投资时，应首先考虑采取直投模式。
1.2间接投资模式
通过间接投资模式，即通过在第三国设立的中间持股公司向项目所在国进行间接投资，投资风险不会直接波及国内公司，起到防火墙的作用。在不违反中国、项目所在国和第三国反避税规定的情况下，可以享受第三国税收优惠；在不向国内分红派息的情况下，盈余可累积于第三国公司，实现税收递延的作用；股息、利息、特许权使用费资金可以留在中间持股公司，用于未来的海外业务再投资，方便海外资金特别是外汇资金的调度；由于投资层级多，可以将中间持股公司转让，增加未来从项目所在国撤出投资的灵活性。
采用间接投资模式，应研究中国、第三国、项目所在国的税收法规，以及中国和第三国、第三国和项目所在国之间双边税收协定的规定，综合分析间接投资链条的税收问题、税务风险和税收负担，计算中国和第三国、第三国和项目所在国之间的股息、利息、特许权使用费等预提税税率，并与直接投资模式的税务风险、税收负担进行比较，确定选择直接投资或间接投资模式。
选择间接投资模式，应对比分析不同第三国的税收负担和税务风险，着重分析中国、项目所在国、第三国的税收协定，合理选择第三国。从纳税筹划角度，第三国应与中国和项目所在国签订有税收协定；没有被中国和项目所在国列为避税岛，对境外所得免税或低税率，对利润汇出也免税或低税率，具有完善的法制体系和金融体系。
通过第三国投资，应综合考虑和计算各层级公司的税收及经营成本，使得海外项目投资具有实质经营和合理商业目的，具备经营活动、办公室、员工等实质条件，才能享受税收协定的优惠，并提高项目运营效率，降低整体税负，优化投资架构。海外间接投资架构，应尽量控制投资层级，简化投资架构，降低日常维护支出。
2项目机构
采取不同的机构组织形式，海外项目所在地的实际税负低于中国时，选择不同的海外项目公司组织形式，会带来不同的税务影响。市场开发过程中，在有目标市场和项目后，下来需要做的主要事情就是根该国的经济法、税法等法律法规，该国与有关国家签订的税收协定以及公司对在该国开展经济业务的战略及市场地位等相关因素进行综合分析，选择合适的法律运作主体形式，是注册子公司税收成本低、还是注册分公司税收成本低，拟或是不在当地注册公司直接以境外公司直接运作缴纳的税收更低，这是需要提前考虑的。一定要综合权衡各种企业组织形式在当地国家的利弊，各种法律主体形式在当地不同待遇之处，包括税务、财务等各方面，然后再选择合理的企业组织形式（分公司、子公司或办事处等常设性机构、临时经营许可、第三方）并注意注册当地法律主体的具体程序、所需材料及所需时间。
2.1居民企业和非居民企业
由于非居民企业在项目所在国只承担有限纳税义务，中资企业去国外寻求发展和机遇，就要避免成为项目所在国的居民纳税人。非居民企业的税收筹划质量将直接影响跨国公司的整体税收负担。针对非居民企业的特点、面临的纳税环境和影响非居民企业税收的主要因素，结合现行税收筹划方法，主要从非居民企业的纳税人身份和常设机构、组织形式、所得税、税收优惠和其他税种五个方面进行筹划。
2.2分公司和子公司选择
就分公司和子公司的选择而言，子公司由于在国外是以独立的法人身份出现，因而可享受所在国规定的有关税收优惠待遇，而分公司由于是作为跨国企业母公司的组成部分，有时就可能不能享受相关的税收
优惠。另外，子公司的亏损不能直接计入母国企业，而分公司与母公司由于是同一法人企业，经营过程中发生的亏损便可汇入总公司账上。因此，在进行国际业务投资时，就可以根据所在国的市场和生产情况采取不同的组织形式达到减轻税负的目的。一般来说，在进行投标、运作的法律主体形式选择时，应把握以下原则：
（1）短期项目在法律和甲方许可下应避免成为当地的纳税主体。
（2）长期项目应选择整体税务成本最小的公司注册形式，建立子公司或常设分支机构。
（3）对于已经运作项目的海外机构，如果其他法律主体形式比目前实际的情况更优越，则考虑更改注册当地法律主体形式。
在分公司和子公司的选择上，应该综合考虑设立条件、经营预期、税收优惠等多种条件，而不能单凭投资地区税率的高低进行决策。
2.3常设机构和非常设机构选择
按照国际惯例，在项目所在国没有机构和场所，但在1个公历年度居住的总天数超过180天；或者在连续的两个年度内居住的总天数超过12个月，也构成项目所在国的常设机构。
对于利润较低的项目，可以设立成为常设机构，按照收入减除成本后的所得缴纳所得税。对于成本小、利润高的项目，应尽量构成非居民企业。
2.4子公司股本结构
子公司可以选择全资、控股、参股模式或合伙模式。如果新设企业可享受定期减、免税优惠，设立企业时应统筹安排相关起始时点，以最大限度获取税收利益。
3设立地点和开业日期
各国为了吸引投资，在税法中都规定有一定的税收优惠政策，中国“走出去”企业一定要知晓并充分利用这些税收优惠政策，以达到减轻税负的目的。由于我国避免跨国双重征税实行的是抵免法，所以“走出去”企业要能够充分享受项目所在国的税收优惠，还必须能够获得中国的税收饶让。
3.1设立地点
为了满足国家经济发展的需要，各国在企业所得税方面，颁布了一系列的税收优惠正则。例如，一些国家为鼓励自由贸易区发展，在企业所得税、个人所得税、进口关税、房产税等税收方面推出免税优惠。企业设立选址时，应结合自身特点，考虑东道国区域税收优惠政策，选择合适的注册和经营地点，以达到节税目的。
3.2开业日期
企业在一个纳税年度中间开业，造成当年实际经营期不足12个月的，在纳税申报时仍以实际经营期作为一个纳税年度。中国对企业的收入确认采用权责发生制，但世界一些国家税务局对企业的收入采用收付实现制确认，企业应合理安排开业时间，掌握好收入和成本的结算进度，规避额外的税收风险。
3.3开办费
【关键词】 成长型中小企业；纳税筹划；新企业所得税法；备抵法
成长型中小企业是指在一定时期内（一般为3-5年）具有持续发展潜力和整体扩张态势的中小企业。国家发改委2005年12月披露，中国百分之六十五的发明专利，百分之七十五以上的技术创新，百分之八十的新产品是由中小企业完成的。中小企业特别是成长型中小企业在推进国民经济适度增长、缓解就业压力、实施科教兴国、吸引民间投资和优化经济结构等方面发挥着越来越重要的作用，应得到政府、金融机构、社会中介机构的关注和扶持。面对全球次贷危机，成长型中小企业与众多企业一样，承受着巨大的压力。为了实现可持续发展的目标，成长型中小企业应根据自身战略发展目标和经营管理特点，结合新企业所得税法，有效地调整和筹划各种涉税活动，依法、有效地降低税负，以谋求企业利益的最大化。
一、利用会计核算方法进行纳税筹划
（一）存货计价方式的选择
新企业所得税法规定：企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。
在实际工作中，确实需要改变计价方法的，可在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。中小企业可以据此选择能使成本最大的计价方式，将成本调到最高位，有利于企业减少税基，减轻税负。如在物价持续下降的情况下，应选择先进先出法对企业存货进行计价。例如，家电、汽车经销行业。在物价上下波动的情况下，宜采用加权平均法对存货进行计价，以避免各期利润忽高忽低，造成企业利润上下波动，避免应纳所得税额突破低税率的临界点。
（二）固定资产折旧期限和方法的选择
1.折旧期限选择
对于创办初期且享有减免税优惠待遇的企业，应延长折旧年限，以使更多的折旧递延到减免税期满后的成本中，从而达到节税的目的。对于处于正常生产经营期，且未享有税收优惠待遇的企业，或虽然享受税收优惠，但期限较短的企业，应缩短折旧年限，加速成本回收，使利润后移，在延期纳税中获取资金的时间价值。
2.折旧方法的选择
大多数成长型中小企业属于技术进步产品更新换代较快的企业，其固定资产符合新企业所得税法规定允许采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。当成长型中小企业不存在税收优惠的期间，应选择加速折旧法计提折旧（应符合采用加速折旧方法的条件）。因为加速折旧法可以在使用固定资产的初期多扣除折旧费用，加大成本费用，降低应纳税所得额，可以使企业获得延期纳税的好处。当企业享受较长期间的税收优惠时，不宜采用加速折旧法，应采用直线法折旧，使更多的折旧费用在优惠期满后扣除。
3.坏账损失处理方法的选择
在市场经济条件下，赊销行为是成长型中小企业开展销售业务的主要方式，由此引起的一部分应收账款无法收回而形成了坏账，坏账损失的会计处理方法：一种是直接转销法；另一种是备抵法。考虑到坏账损失的风险，企业可计提坏账准备，以防止利润虚增。成长型中小企业在纳税时应尽量采取备抵法扣除坏账损失，可以增加当期扣除项目，降低当期应纳的税额，从而减轻企业所得税负担，达到纳税筹划的目的。以上两种方法计算的应纳所得税数额是一致的，但由于备抵法将应纳税款延期缴纳，仍可通过纳税筹划获取资金时间价值的筹划目标。
举例如下（都采用新企业所得税法）：
采用备抵法扣除坏账损失：2007年末，A公司应收账款余额1 000万元，所得税率为25%，则当年抵税：1 000×5‰
×25%=1.25万元；假设在2008年实际发生坏账损失8万元，则2008年抵税：（8-5）×25%=0.75万元。二者共计抵税：1.25+0.75=2万元。
采用直接法扣除坏账损失：2007年不能抵税，2008年低税：8×25%=2万元。
两种方法抵税总额相同，但备抵法下可提前抵税1.25万元，取得了货币的时间价值。
二、恰当选择混合销售行为进行纳税筹划
混合销售行为是指既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务的销售行为。纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，要由国家税务总局所属征收机关确定。
如某成长型中小企业从事建筑安装行业，其在提供安装服务的同时，还销售建筑装修材料。预期全年营业收入400万元，其中销售收入220万元，建筑安装劳务收入180万元。购进材料的进项税额23.8万元。由此设计两种纳税筹划方案：
方案1：统一经营，按混合销售纳税
由于预期应纳增值税的销售收入超过收入总额的50%，应统一缴纳增值税，应纳增值税额为：400×17%-23.8=44.2万元。
方案2：分开经营，另设立独立核算的销售公司
销售公司就销售收入缴纳增值税：220×17%-23.8=13.6万元；建筑安装公司就建筑安装劳务收入缴纳营业税：180×3%=5.4万元，合计纳税19万元，并节约所得税5.4×25%=1.35元。
两个方案相比，混合销售行为实际多纳税：（44.2-19）+1.35=26.55万元。由此，选择方案2进行纳税筹划。
三、利用新企业所得税法的税前扣除项目进行纳税筹划
（一）工资薪金
新企业所得税法规定“企业实际发生的合理的职工工资薪金，准予在税前扣除”。此项条款扩大了工资全额税前扣除的范围，取消了对内资企业按计税工资进行税前扣除的歧视性规定，同时避免了对于职工工资薪金这部分所得的同一所得性质的重复课税。成长型中小企业应充分列支工资薪金支出，以达到纳税筹划的目的。
（二）捐赠支出
新企业所得税法取消了内外资公益性捐赠税前扣除差异，统一将企业公益性捐赠支出税前扣除比例确定为年度利润总额12%。在旧税法中，内资企业只能在税前扣除3%以内的部分，且为应纳税所得额的3%以内部分。实行新企业所得税法后，内资企业税前捐赠支出扣除比例大幅度提高，这在一定程度上提高了企业支持公益性团体和公益事业发展的积极性，也为纳税筹划提供了空间。中小企业可利用此政策，在进行公益损赠支出，提高企业社会形象的同时，达到纳税筹划的目的。
（三）广告费支出
成长型中小企业特别是从事高新技术的行业，通常广告费支出较多，但新企业所得税法取消了高新技术企业的广告费可在税前据实扣除的规定。新企业所得税中将广告费用的扣除规定在按年度实际发生的符合条件的广告支出，不超过当年销售（营业） 收入15%（含） 的部分准予扣除， 超过部分准予在以后年度结转扣除。根据此规定，成长型中小企业应尽量控制广告费在当年销售（营业） 收入15%。
（四）研发费用
在研发费用的扣除上，新企业所得税规定实行100% 扣除的基础上， 按研究开发费用的50%加计扣除，此项政策鼓励企业加大研发费用投入。成长型中小企业可充分利用此政策进行纳税筹划，投入更多的研发费用，进行新产品、新技术研究，提高企业竞争力。
四、利用新企业所得税法优惠政策进行纳税筹划
新企业所得税法保留和扩大了产业优惠政策，规定国家需要重点扶持的高新技术生产税率为15%，同时规定从事农林牧渔业、创业投资、综合利用资源生产符合国家产业政策规定产品的企业、购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备可以享受一定的税收优惠。因此，今后成长型中小企业应着重于产业方向的转变，投资于高新技术企业，进行创业投资或投资用于环保、安全生产以及农林牧渔业等，以享受税收优惠。对于可享受过渡期优惠政策的企业，应充分利用这一过渡期，过渡期尽量做大利润，最大限度享受税收优惠。
总之，成长型中小企业可以充分研究利用国家税收政策和法规，在法律允许的条件下最大限度地进行纳税筹划，以促进企业又快又好的发展。
【参考文献】
[1] 《中华人民共和国企业所得税法》，2007－3－16．
[2] 朱玉华，黄英。浅谈小企业纳税筹划[J].商业经济，2008.3．
[3] 钱世雄，王芬。新企业所得税法下如何进行纳税筹划[J].国际商务财会，2008.3.
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